Premessa
L'articolo 5 del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78
(di seguito decreto), convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto
2009, n. 102, rubricato "Detassazione degli investimenti in
macchinari", consente di escludere dall'imposizione sul reddito
d'impresa un importo pari al 50 per cento del valore degli investimenti in
nuovi macchinari e in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della
tabella ATECO 2007, fatti a decorrere dal 1° luglio 2009 – data di entrata
in vigore del decreto – e fino al 30 giugno 2010.
La nuova agevolazione (c.d. Tremonti-ter) consiste in
una detassazione dal reddito di impresa e, sotto questo profilo, opera in modo
analogo alle agevolazioni previste dall'articolo 4 della legge n. 383 del 18
ottobre 2001 (c.d. Tremonti-bis) e dall'articolo 3 del decreto-legge 10
giugno 1994, n. 357, convertito con modificazioni dalla legge 8 agosto 1994,
n. 489 (c.d. Tremonti).
La Tremonti-ter, tuttavia, ha ambiti e meccanismi di
applicazione che la differenziano dalle precedenti agevolazioni sopra
richiamate. Le principali caratteristiche distintive dell'agevolazione
riguardano:
per l'ambito soggettivo, l'attribuzione del
beneficio ai titolari di reddito d'impresa anche se iniziano l'attivita' a
partire dalla data di entrata in vigore del decreto (1° luglio 2009);
per l'ambito oggettivo, la focalizzazione sugli
investimenti effettuati in nuovi macchinari e nuove apparecchiature compresi
nella divisione 28 della tabella ATECO 2007;
per il meccanismo di applicazione, la determinazione
dell'importo dell'investimento agevolabile in modo semplificato in quanto,
a differenza delle precedenti agevolazioni, non rileva ne' l'ammontare medio
degli investimenti effettuati nei periodi d'imposta precedenti ne'
l'ammontare dei disinvestimenti.
Rimane comunque fermo che la fruizione
dell'agevolazione non e' subordinata all'assenso preventivo dell'Agenzia
delle entrate.
1. SOGGETTI INTERESSATI
L'ambito soggettivo di applicazione
dell'agevolazione e' individuato, sia pure in via indiretta, dal comma 1
dell'articolo 5 del decreto che consente di far valere la detassazione
esclusivamente "sul reddito di impresa", senza alcuna altra
specificazione o limitazione.
La Tremonti-ter si applica quindi a tutti i soggetti
residenti nel territorio dello Stato, in relazione alle attivita' produttive
di redditi d'impresa, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla
dimensione e dal settore produttivo di appartenenza degli stessi.
Sono pertanto ammessi alla detassazione:
le persone fisiche esercenti attivita' commerciale
ancorche' gestita in forma di impresa familiare, comprese le aziende
coniugali;
le societa' in nome collettivo e in accomandita
semplice;
le societa' di armamento;
le societa' di fatto che hanno per oggetto
l'esercizio di attivita' commerciale;
le societa' consortili a rilevanza sia interna che
esterna;
le societa' per azioni;
le societa' in accomandita per azioni;
le societa' a responsabilita' limitata;
le societa' cooperative e di mutua assicurazione;
gli enti pubblici e privati, diversi dalle societa',
nonche' i trust che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di
un'attivita' commerciale;
gli enti pubblici e privati, diversi dalle societa',
nonche' i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio
di un'attivita' commerciale, con riferimento all'attivita' commerciale
esercitata.
L'agevolazione si applica anche alle stabili
organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti.
Per l'espressa limitazione al reddito d'impresa,
l'agevolazione in esame, a differenza della Tremonti-bis, non si applica ai
soggetti titolari di reddito di lavoro autonomo.
L'articolo 5 del decreto non subordina
l'applicazione dell'agevolazione in esame all'adozione di particolari
regimi d'imposta o contabili da parte dei soggetti interessati.
L'agevolazione compete, quindi, ai soggetti prima
indicati anche se, per regime naturale o per opzione, determinano il reddito
d'impresa con criteri forfetari o applicano regimi d'imposta sostitutivi,
o adottano regimi contabili semplificati.
Possono accedere al beneficio, ad esempio:
i contribuenti c.d. "minimi" esercenti
attivita' d'impresa che applicano il regime previsto dall'articolo 1,
commi da 96 a 117, della legge 24 dicembre 2007, n. 244;
i soggetti che si avvalgono del regime fiscale
agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali previsto dall'articolo 13
della legge 23 dicembre 2000, n. 388;
gli imprenditori agricoli che svolgono attivita' di
agriturismo e che si avvalgono del regime forfetario di determinazione del
reddito d'impresa previsto dall'articolo 5, comma 1, della legge 30
dicembre 1991, n. 413;
i soggetti esercenti attivita' agricole che determinano
il reddito d'impresa ai sensi degli articoli 56, comma 5, e 56-bis del TUIR;
le persone fisiche e le societa' semplici, con
riferimento all'attivita' agricola oltre i limiti previsti dall'articolo
32 del TUIR;
le societa' di persone, le societa' a responsabilita'
limitata e le societa' cooperative che rivestono la qualifica di societa'
agricola ai sensi dell'articolo 2 del d.lgs. n. 99 del 2004, per le quali
l'articolo 3 del decreto ministeriale n. 213 del 27 settembre 2007 prevede
che il reddito sia qualificabile come reddito d'impresa, ancorche' lo stesso
sia determinato – per opzione – ai sensi dell'articolo 32 del TUIR;
i soggetti che hanno optato per il regime forfetario
previsto dagli articoli da 155 a 161 del TUIR (c.d. tonnage tax) per la
determinazione del reddito derivante dall'utilizzo delle navi con i
requisiti di cui all'articolo 155 del TUIR.
I soggetti che adottano regimi caratterizzati dalla
semplificazione degli obblighi contabili, qualora intendano avvalersi della
Tremonti-ter, hanno l'onere di documentare i costi sostenuti per gli
investimenti agevolabili.
In base al comma 2 dell'articolo 5 del decreto
"I soggetti titolari di attivita' industriali a rischio di incidenti sul
lavoro, individuate ai sensi del decreto legislativo 17 agosto 1999, n. 334,
come modificato dal decreto legislativo 21 settembre 2005, n. 238, possono
usufruire degli incentivi di cui al comma 1 solo se e' documentato
l'adempimento degli obblighi e delle prescrizioni di cui al citato
decreto".
Il riportato comma 2 dispone, analogamente a quanto gia'
previsto per la Tremonti-bis, che l'accesso all'agevolazione sia altresi'
condizionato al comprovato adempimento degli obblighi previsti dal decreto
legislativo 17 agosto 1999, n. 334, in attuazione della direttiva 96/82/CE,
relativo al controllo dei pericoli di incidenti rilevanti connessi con
determinate sostanze pericolose, come modificato dal decreto legislativo 21
settembre 2005, n. 238, per l'attuazione della direttiva 2003/105/CE.
L'articolo 5 del decreto, differentemente dalla
Tremonti-bis, non pone alcuna condizione riguardante la data di inizio
dell'attivita' d'impresa. Possono quindi fruire dell'agevolazione anche
i soggetti in precedenza indicati che si costituiscono o iniziano l'attivita'
nel periodo che va dal 1° luglio 2009, data di entrata in vigore del decreto
al 30 giugno 2010, data entro la quale devono essere effettuati gli
investimenti.
Per quanto detto in precedenza, sono comunque esclusi
dall'agevolazione i soggetti esercenti attivita' non produttive di reddito
d'impresa, quali:
le persone fisiche e le societa' semplici, con
riferimento all'attivita' agricola svolta entro i limiti previsti
dall'articolo 32 del TUIR;
le persone fisiche, con riferimento all'attivita'
produttiva di reddito di lavoro autonomo ai sensi dell'articolo 53 del TUIR;
le associazioni senza personalita' giuridica costituite
fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e
professioni, nonche' le societa' tra avvocati (cfr. risoluzione n. 118/E del
28 maggio 2003);
gli enti non commerciali non titolari di reddito
d'impresa.
2. INVESTIMENTI AGEVOLABILI
2.1 Nozione di investimenti
L'art. 5, comma 1, del decreto considera agevolabili
gli "investimenti" in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature
compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007, senza ulteriori
precisazioni riguardanti le modalita' di acquisizione dei beni.
L'agevolazione spetta per l'acquisto dei suddetti
macchinari e apparecchiature da terzi nonche' per la realizzazione degli
stessi in economia o mediante contratto di appalto.
Sono ammessi, altresi', a fruire del beneficio fiscale
gli acquisti di beni con patto di riservato dominio di cui all'articolo 1523
del codice civile (cfr. circolare n. 41/E del 13 maggio 2002, par. 6).
Inoltre, in virtu' dell'ormai consolidato principio
di tendenziale equivalenza tra l'acquisizione in proprieta' o realizzazione
del bene in proprio e quella effettuata tramite contratto di leasing, si
assicura, anche con riferimento all'agevolazione in esame, la neutralita'
della scelta tra acquisto dei beni in proprieta' e acquisizione mediante
locazione finanziaria, che si caratterizza per la presenza dell'opzione di
acquisto finale del bene a favore dell'utilizzatore. Questa precisazione
vale anche per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi
contabili internazionali, in linea con quanto affermato in via generale al
paragrafo 3.2.
L'agevolazione non spetta, invece, per
l'acquisizione dei beni mediante "leasing operativo". Tale schema
contrattuale consiste nella locazione di beni per un periodo di tempo
commisurato alla loro vita economica e si caratterizza per il fatto che
l'utilizzatore non ha diritto di riscattare dalla societa' di leasing i beni
alla fine del contratto.
2.2 Natura dei beni agevolabili
La disposizione in esame, a differenza della precedente
Tremonti-bis che incentivava espressamente gli investimenti in beni
strumentali, non specifica la destinazione o la modalita' d'impiego dei beni
oggetto di investimento all'interno del processo produttivo.
Cio' induce a ritenere che la disciplina in commento
intenda agevolare le acquisizioni di beni nuovi compresi nella divisione 28
della tabella ATECO 2007 (Fabbricazione di macchinari ed apparecchiature
n.c.a.) comunque impiegati all'interno del processo produttivo, ma con
esclusione di quelli trasformati o assemblati per l'ottenimento di prodotti
destinati alla vendita. Sono ovviamente esclusi dall'agevolazione i beni
autonomamente destinati alla vendita (c.d. beni merce).
2.3 Macchinari e apparecchiature
L'art. 5, comma 1, del decreto incentiva gli
investimenti "in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature compresi
nella divisione 28 della tabella ATECO, di cui al provvedimento del Direttore
dell'Agenzia delle entrate 16 novembre 2007, pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale n. 296 del 21 dicembre 2007".
La tabella ATECO cui fa riferimento la norma e' la
tabella contenente i codici di classificazione delle attivita' economiche
ATECO 2007, approvata con il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle
entrate del 16 novembre 2007, entrata in vigore il 1° gennaio 2008 (la
tabella ATECO 2007 puo' essere prelevata dal sito internet dell'Agenzia
delle entrate www.agenziaentrate.gov.it o dell'ISTAT www.istat.it).
La tabella ATECO 2007 classifica le attivita'
economiche suddividendole in una struttura che, passando dal generale al
particolare, e' articolata in sezioni, divisioni, gruppi, classi, categorie e
sottocategorie. Le sezioni sono distinte in base a una lettera, mentre gli
altri raggruppamenti a partire dalle divisioni sono distinti in base a un
numero. Ai fini dell'applicazione dell'agevolazione rileva la
"divisione 28" denominata "Fabbricazione di macchinari ed
apparecchiature N.C.A. [non classificabili altrimenti]", rientrante nella
sezione "C" denominata "Attivita' manifatturiere".
Al riguardo e' opportuno precisare che, pur essendo la
tabella ATECO 2007 una classificazione delle attivita' economiche finalizzata
a contraddistinguere con un "codice" il tipo di attivita' svolta da
un soggetto economico (es. fabbricazione di macchinari e apparecchiature), ai
fini dell'agevolazione rileva esclusivamente l'investimento in beni
descritti nella divisione 28 della tabella stessa. Non rileva in alcun modo la
circostanza che il soggetto che li cede abbia un "codice attivita'"
risultante dalla "Dichiarazione di inizio attivita', variazione dati o
cessazione attivita'" ai fini IVA (quale attivita' prevalente o non
prevalente) appartenente alla divisione 28.
Ai fini dell'individuazione dei macchinari e delle
apparecchiature agevolabili occorre, pertanto, verificare se gli stessi sono
classificabili in una delle sottocategorie appartenenti alla divisione 28
della tabella ATECO 2007 (il cui codice di identificazione a sei cifre
comincia con il numero 28) indipendentemente dalla denominazione attribuita
dalla tabella stessa (macchinari, apparecchiature, impianti, attrezzature,
ecc.).
Valgono per la predetta verifica anche le indicazioni
contenute nelle "Note esplicative e di contenuto dei singoli codici della
classificazione" che riportano specifici esempi di inclusione o di
esclusione dalle divisioni di cui si compone la tabella ATECO 2007
(anch'esse disponibili sul sito www.istat.it).
Ai fini della corretta classificazione di beni nelle
sottocategorie della tabella ATECO 2007 puo' essere consultato anche il
documento nominato "Elenco alfabetico delle voci comprese nelle
sottocategorie di attivita' economiche" elaborato dall'Istat
(anch'esso disponibile sul sito www.istat.it).
Gli investimenti in nuovi macchinari e nuove
apparecchiature compresi nella divisione 28 rilevano anche se gli stessi sono
destinati ad essere inseriti in impianti e strutture piu' complessi gia'
esistenti, non compresi nella divisione 28. Depone in tal senso anche la
considerazione che nella divisione 28, come chiarito dalle Note esplicative,
sono classificati macchinari di impiego generale (ad esempio la classe 28.1
riguardante "…macchine di impiego generale"), utilizzabili in una
vasta gamma di attivita' economiche previste nella classificazione ATECO 2007.
Nella nozione di nuovi macchinari e nuove
apparecchiature si intendono compresi, qualora oggetto del medesimo
investimento complessivo, i componenti o parti indispensabili per il
funzionamento degli stessi, ancorche' non inclusi nella divisione 28 (ad
esempio, computer e programmi di software che servono a far funzionare i
macchinari e le apparecchiature), che ne costituiscono dotazione.
Al di fuori della predetta ipotesi di investimento
complessivo in nuovi macchinari e nuove apparecchiature, ai fini
dell'agevolazione rileva l'acquisto di nuovi "parti e accessori"
solo se espressamente inclusi nella divisione 28.
L'investimento in un nuovo bene complesso non
compreso nella divisione 28, costituito anche da nuovi macchinari e nuove
apparecchiature compresi nella divisione 28, e' agevolabile nei limiti del
costo riferibile a questi ultimi beni oggettivamente individuabili e, per
quanto in precedenza esposto, sempre che il bene complesso non sia destinato
alla vendita.
Si precisa, infine, che l'entrata in funzione dei
beni della divisione 28 oggetto di investimento non costituisce condizione per
la fruizione dell'agevolazione.
2.4 Novita' del bene
L'articolo 5, comma 1, del decreto, a seguito della
modifica operata dalla legge di conversione, prevede espressamente che la
detassazione riguarda gli investimenti in "in nuovi macchinari e in nuove
apparecchiature". Ne consegue che non spetta l'agevolazione per gli
investimenti in beni a qualunque titolo gia' utilizzati.
Si precisa al riguardo che la previsione del requisito
della novita' dei beni, introdotta della legge di conversione, non ha portata
innovativa, ma e' meramente ricognitiva di un principio desumibile dalla ratio
dell'agevolazione.
Pertanto anche gli investimenti fatti dal 1° luglio
2009 al 4 agosto 2009 – giorno antecedente a quello di entrata in vigore
della legge di conversione del decreto – devono caratterizzarsi per il
requisito della novita' del bene, restando esclusi, come detto, quelli in beni
a qualunque titolo gia' utilizzati.
Puo' essere oggetto dell'agevolazione in esame anche
il macchinario o apparecchiatura che viene esposto in show room ed utilizzato
esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo (pertanto mai
entrato in funzione) in quanto l'esclusivo utilizzo del bene da parte del
rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere al bene il requisito
della novita' (cfr. circolare 4/E del 18 gennaio 2002, par. 2).
Con riguardo ai beni complessi realizzati in economia,
ove alla loro realizzazione abbia concorso anche un bene usato, il requisito
della novita' sussiste in relazione all'intero bene, purche' il costo del
bene usato non sia di prevalente entita' rispetto al costo complessivamente
sostenuto. Nel caso in cui il bene complesso, che incorpora anche un bene
usato, sia stato acquistato a titolo derivativo, il cedente dovra' attestare
che il costo del bene usato non e' di prevalente entita' rispetto al costo
complessivo.
2.5 Territorialita'
L'articolo 5 del decreto non reca vincoli concernenti
la provenienza dei beni oggetto dell'investimento. Ai fini
dell'agevolazione, quindi, non rileva la circostanza che il bene sia stato
prodotto da imprese italiane o estere.
Per quanto concerne la destinazione dei beni oggetto
dell'investimento l'articolo 5 del decreto, a differenza della
Tremonti-bis, non prevede espressamente che l'investimento deve essere
realizzato nel territorio dello Stato.
Si rileva, tuttavia, che il comma 3-bis prevede la
revoca dell'agevolazione "se i beni oggetto degli investimenti sono
ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo
Spazio economico europeo"; cio' induce a ritenere che il legislatore
abbia inteso escludere dall'agevolazione gli investimenti in beni allocati
in strutture situate al di fuori dello Spazio economico europeo.
Ai fini dell'agevolazione, pertanto, i macchinari e
le apparecchiature oggetto di investimento da parte dei soggetti interessati
devono essere allocati in strutture produttive nel territorio dello Stato,
degli Stati membri della Comunita' europea o degli Stati aderenti
all'accordo sullo Spazio economico europeo (SEE), che comprende anche
l'Islanda, il Liechtenstein e la Norvegia.
3. DETERMINAZIONE DELL'AGEVOLAZIONE
3.1 Valore degli investimenti
L'articolo 5, comma 1, del decreto esclude da
imposizione sul reddito d'impresa "il 50 per cento del valore degli
investimenti".
A differenza della c.d. Tremonti-bis, l'importo
dell'investimento agevolabile e' determinato sulla base del costo sostenuto
senza alcuna rilevanza della media degli investimenti dei cinque periodi di
imposta precedenti a quello di effettuazione dell'investimento, e
dell'entita' dei disinvestimenti. Tanto si desume dall'assenza di rinvii
alle norme che regolavano le precedenti agevolazioni (Tremonti e Tremonti-bis)
in cui, a differenza della Tremonti-ter, era prevista sia la rilevanza del
confronto con la media degli investimenti precedenti che quella dei
disinvestimenti effettuati.
Il valore degli investimenti, su cui applicare
l'aliquota del 50 per cento, deve essere determinato secondo i criteri
ordinari per l'individuazione del costo dei beni rilevante ai fini fiscali
previsti dall'articolo 110, comma 1, lettere a) e b) del TUIR,
indipendentemente dalle modalita' (ordinarie, forfetarie, sostitutive) di
determinazione del reddito da parte del contribuente.
Il costo del bene agevolabile e' assunto al netto di
eventuali contributi in conto impianti, indipendentemente dalle modalita' di
contabilizzazione, con l'eccezione di quelli non rilevanti ai fini delle
imposte sui redditi.
Qualora la certezza del diritto a percepire i predetti
contributi si verifichi in un esercizio successivo a quello in cui si e'
effettuato l'investimento agevolabile, si dovra' rideterminare
l'agevolazione spettante sul relativo bene acquistato, considerando il
valore dell'investimento realizzato al netto dei contributi stessi. Il
recupero della maggiore agevolazione fruita avverra' attraverso una variazione
in aumento da operare in sede di dichiarazione dei redditi del medesimo
periodo d'imposta in cui si verifica la certezza del diritto a percepire il
contributo.
Si precisa che si dovra' tener conto anche
dell'eventuale successiva revoca degli stessi contributi contabilizzati in
diminuzione degli investimenti agevolati al fine di rideterminare
l'effettivo beneficio spettante ai sensi della normativa in commento e di
conseguenza effettuare, nel periodo d'imposta in cui si e' verificata la
revoca del contributo, una corrispondente variazione in diminuzione.
Ai sensi del citato articolo 110, comma 1, lett. b) del
TUIR il valore degli investimenti comprende "anche gli oneri accessori di
diretta imputazione" che l'impresa deve sostenere affinche' il bene
possa essere utilizzato (ad es. spese di trasporto, installazione, ecc.).
Costituisce una componente del costo l'eventuale IVA,
relativa alle singole operazioni di acquisto, totalmente indetraibile ai sensi
dell'art. 19-bis1 del DPR 29 settembre 1972, n. 633, ovvero per effetto
dell'opzione prevista dall'articolo 36-bis del medesimo DPR n. 633 del
1972.
Non rileva, invece, ai fini della determinazione del
valore degli investimenti, l'IVA parzialmente indetraibile in misura
corrispondente al rapporto tra l'ammontare delle operazioni che conferiscono
il diritto alla detrazione ed operazioni esenti ai sensi del predetto articolo
19, comma 5, del DPR n. 633 del 1972. In quest'ultima ipotesi l'IVA
indetraibile, infatti, non puo' essere considerata come costo afferente le
singole operazioni d'acquisto ma e' una massa globale determinata a fine
anno in relazione al complesso delle operazioni poste in essere
nell'esercizio che si qualifica come costo generale ai sensi dell'articolo
99 del TUIR (cfr. risoluzione n. 9/869 del 19 gennaio 1980). Resta salva,
ovviamente, la possibilita' di computare nel valore degli investimenti l'IVA
totalmente indetraibile derivante dal pro-rata di detraibilita' pari a zero.
Nel valore dell'investimento in nuovi macchinari e
nuove apparecchiature strumentali all'esercizio dell'impresa si computano
anche gli interessi passivi che, ai sensi dell'articolo 110, comma 1, lett.
b), del TUIR sono "iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per
effetto di disposizioni di legge".
Il valore degli investimenti cosi' determinato, cui
applicare l'aliquota del 50 per cento, dovra' essere rapportato
all'attivita' produttiva di reddito d'impresa. Ad esempio, le imprese che
svolgono un'attivita' di allevamento in misura eccedente i limiti previsti
dall'articolo 32 del TUIR nell'applicare l'agevolazione dovranno
preliminarmente determinare, secondo i criteri indicati dalla norma
agevolativa, il 50 per cento del valore dei nuovi investimenti. Tale importo
dovra', successivamente, essere rapportato al numero dei capi in eccedenza
rispetto al numero dei capi normalizzato, determinati in base alle
prescrizioni del decreto del Ministro delle finanze di cui all'articolo 56,
comma 5, del TUIR (cfr. circolare 54/E del 19 giugno 2002, par. 1.1).
Per gli enti non commerciali l'agevolazione relativa
ai beni adibiti promiscuamente all'esercizio di attivita' commerciali e di
altre attivita' va commisurata alla quota degli investimenti riferibili
all'attivita' produttiva di reddito d'impresa, secondo i criteri forfetari
indicati all'articolo 144, comma 4, del TUIR.
3.2 Momento di effettuazione degli investimenti
Ai fini dell'agevolazione in esame rilevano gli
investimenti "… fatti a decorrere dalla data di entrata in vigore del
presente decreto [1° luglio 2009] e fino al 30 giugno 2010".
L'imputazione degli investimenti al periodo di
vigenza dell'agevolazione (1° luglio 2009 – 30 giugno 2010) segue le
regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2,
del TUIR.
Al riguardo si rammenta che, ai sensi delle
disposizioni del richiamato articolo 109 del TUIR, le spese di acquisizione
dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna
o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica
l'effetto traslativo o costitutivo della proprieta' o di altro diritto
reale.
Gli oneri relativi alle prestazioni di servizi
direttamente connesse alla realizzazione dell'investimento, non compresi nel
costo di acquisto del bene, rilevano ai fini della determinazione
dell'investimento stesso e si considerano sostenuti alla data in cui esse
sono ultimate.
Tenuto conto della finalita' agevolativa della
disciplina in esame e della modalita' di fruizione della stessa, che non
incide sulle ordinarie modalita' di determinazione del reddito d'impresa,
non rilevano i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e
classificazione in bilancio previsti per i soggetti che redigono il bilancio
in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n.
1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002.
Analogamente, per i c.d. contribuenti minimi che si avvalgono del regime di
cui all'art. 1, commi 96 e ss. della legge n. 244 del 2007 per i quali trova
applicazione il principio di cassa, le spese di acquisizione di macchinari e
apparecchiature si considerano sostenute nell'ambito temporale di
riferimento (1° luglio 2009 – 30 giugno 2010) secondo i criteri contenuti
nell'art. 109 del TUIR, commi 1 e 2.
3.3 Casi particolari
Oltre a quanto in precedenza indicato in linea
generale, si forniscono i seguenti chiarimenti in merito a specifiche modalita'
di effettuazione dell'investimento agevolabile.
Appalto
Nell'ipotesi in cui l'investimento in beni della
divisione 28 sia realizzato mediante un contratto di appalto a terzi, in base
ai predetti criteri di competenza di cui all'articolo 109 del TUIR, i
relativi costi si considerano sostenuti dal committente alla data di
ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori,
alla data in cui l'opera (macchinario o apparecchiatura) o porzione di essa,
risulta verificata ed accettata dal committente: in quest'ultima ipotesi,
sono agevolabili i corrispettivi liquidati nel periodo in cui si applica
l'agevolazione in base allo stato di avanzamento lavori (SAL),
indipendentemente dalla durata infrannuale o ultrannuale del contratto.
L'agevolazione e' riconosciuta nella misura in cui il
SAL e' liquidato in via definitiva, vale a dire quando il SAL e' accettato dal
committente, in conformita' a quanto stabilito dall'articolo 1666 del Codice
Civile, entro il periodo di vigenza dell'agevolazione (cfr. circolare 4/E
del18 gennaio 2002, par. 2).
Tale principio vale anche nell'ipotesi in cui la
suddivisione dell'opera in stati di avanzamento, originariamente non
prevista, derivi dall'integrazione del contratto originario mediante
l'inserimento a posteriori di una speciale clausola volta a consentire
l'accettazione parziale dell'opera (cfr. risoluzione n. 75 del 27 marzo
2003).
Qualora l'appalto riguardi un investimento in beni
complessi diversi da quelli compresi nella divisione 28, rimane fermo quanto
detto in precedenza circa il riconoscimento dell'agevolazione nei limiti del
costo riferibile ai beni della divisione 28 oggettivamente individuabili
utilizzati per la realizzazione del bene complesso.
Beni realizzati in economia
Per gli investimenti in beni della divisione 28
realizzati in economia, ai fini della determinazione dell'agevolazione,
rilevano i costi imputabili all'investimento sostenuti dal 1° luglio 2009 e
fino al 30 giugno 2010, avuto riguardo ai criteri di competenza in precedenza
indicati. Si tratta, ad esempio, dei costi concernenti:
la progettazione dell'investimento;
i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal
magazzino, quando l'acquisto di tali materiali non sia stato effettuato in
modo specifico per la realizzazione del bene;
la mano d'opera diretta;
gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella
realizzazione del bene;
i costi industriali imputabili all'opera (stipendi
dei tecnici, spese di mano d'opera, energia elettrica degli impianti,
materiale e spese di manutenzione, forza motrice, lavorazioni esterne,
eccetera).
L'agevolazione spetta anche per le opere in corso,
iniziate o sospese in esercizi precedenti al periodo di applicazione
dell'agevolazione, ma limitatamente ai costi sostenuti nel periodo di
vigenza dell'agevolazione, avuto riguardo ai predetti criteri di competenza
di cui al citato articolo 109 del TUIR (cfr. circolare 90/E del 17 ottobre
2001, par. 3.1).
Leasing
Sotto il profilo soggettivo, si rammenta che
l'agevolazione spetta unicamente all'utilizzatore con riferimento al
periodo di imposta nel corso del quale il macchinario o l'apparecchiatura e'
consegnato (salvo quanto si dira' in prosieguo per l'ipotesi in cui la
societa' concedente realizzi il bene tramite contratto di appalto).
Di conseguenza, l'agevolazione non spetta al
concedente, per il quale sono irrilevanti, ai fini del beneficio in questione,
gli acquisti di beni successivamente concessi in locazione finanziaria.
Ai fini del computo dell'agevolazione rileva il costo
sostenuto dal concedente per l'acquisto dei beni, al netto delle spese di
manutenzione. Non rileva, in nessun caso, il prezzo pattuito per il riscatto.
Nel caso in cui per l'utilizzatore l'IVA sui canoni
di locazione sia indetraibile ai sensi dell'art. 19-bis1 del DPR n. 633 del
1972, ai fini dell'agevolazione assume rilievo anche l'IVA pagata dal
locatore sull'acquisto del bene (cfr. circolare n. 90/E del 17 ottobre 2001,
par. 3.2).
L'agevolazione spetta anche nell'ipotesi in cui il
bene oggetto dell'investimento, per il quale si fruisca dell'agevolazione,
formi oggetto di un successivo contratto di sale and lease back. In tali
ipotesi, come si dira' in prosieguo (cfr. par. 6) la cessione del bene nuovo
– oggetto d'investimento agevolabile – alla societa' di leasing nel
contesto di un'operazione di lease back non determina la revoca
dell'agevolazione.
Ai fini del momento di effettuazione
dell'investimento, per le acquisizioni di beni con contratti di leasing
rileva il momento in cui il macchinario viene consegnato, ossia entra nella
disponibilita' del locatario. Nel caso in cui il contratto di leasing preveda
la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell'agevolazione
diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte
dello stesso locatario. Nell'ipotesi in cui non sia prevista tale clausola e
non si tratti di contratto di appalto, l'investimento si deve considerare
realizzato al momento della consegna al locatario (cfr. circolare n. 4/E del
18 gennaio 2002, par. 2).
Si precisa, infine, che l'acquisizione in proprieta'
del bene (a seguito di riscatto) non configura un'ipotesi autonoma
d'investimento agevolabile.
Leasing relativo a bene realizzato in appalto
L'agevolazione spetta anche nell'ipotesi in cui la
societa' di leasing realizza, in appalto, un bene rientrante tra quelli
agevolabili allo scopo di concederlo in locazione finanziaria
all'utilizzatore.
In questa ipotesi, assumono rilievo quale investimento
dell'utilizzatore i corrispettivi che la societa' di leasing concedente ha
liquidato, nel periodo di vigenza dell'agevolazione, all'appaltatore in
base agli stati d'avanzamento lavori, secondo quanto gia' chiarito per gli
investimenti realizzati direttamente dall'imprenditore mediante contratto di
appalto a terzi. Occorre tuttavia precisare che, nel caso in cui il contratto
di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini
dell'agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del
collaudo da parte dello stesso locatario. Infine, anche nell'ipotesi in
esame, si precisa che l'acquisizione in proprieta' del bene (a seguito di
riscatto) in leasing non configura per il contribuente un'autonoma ipotesi
d'investimento agevolabile.
Patto di riservato dominio
In tali ipotesi, l'investimento si considera
effettuato secondo le ordinarie regole nel momento della consegna del bene
ovvero alla stipulazione dell'atto, senza tener conto delle clausole di
riserva della proprieta', come previsto dall'articolo 109 del TUIR (cfr.
circolare n. 41/E del 13 maggio 2002, par. 6).
4. FRUIZIONE DELL'AGEVOLAZIONE
Il comma 1 dell'articolo 5 del decreto esclude il
valore degli investimenti "dall'imposizione sul reddito di
impresa". Cio' significa che l'agevolazione spetta esclusivamente ai
fini dell'IRPEF e dell'IRES e non opera ai fini dell'IRAP.
L'agevolazione e' fruita apportando una variazione in
diminuzione della base imponibile del reddito di impresa del periodo di
imposta di effettuazione degli investimenti agevolabili, secondo i criteri
sopra richiamati.
La detassazione opera indipendentemente dal risultato
di esercizio ottenuto (utile o perdita) e, pertanto, concorre a determinare il
risultato reddituale anche in presenza di una perdita, la quale rilevera' ai
fini della determinazione del reddito secondo le regole ordinarie previste dal
TUIR.
Potra' quindi essere dedotta dal reddito complessivo se
derivante dall'esercizio d'imprese commerciali di cui all'art. 66
(imprese minori); sara' invece computata in diminuzione dai relativi redditi
conseguiti nel periodo d'imposta e, per la differenza, nei successivi, ma
non oltre il quinto, se derivante dall'esercizio di imprese commerciali in
contabilita' ordinaria.
La perdita fiscale potra', invece, essere dedotta nei
periodi d'imposta successivi senza alcun limite di tempo, se realizzata nei
primi tre periodi d'imposta.
L'agevolazione consiste nell'esclusione dal reddito
di impresa di un importo determinato in funzione degli investimenti, ottenuta
mediante una variazione in diminuzione del reddito imponibile. Ai fini
fiscali, l'effetto che ne deriva si sostanzia in una riduzione d'imposta
che, coerentemente con quanto previsto nelle precedenti analoghe disposizioni
agevolative, non assume autonomo rilievo per la determinazione del reddito
stesso.
In particolare, il beneficio e' ininfluente ai fini
dell'applicazione degli articoli 56, comma 2, 61, comma 1, 84, 109, comma 5,
del TUIR. Tali norme stabiliscono, in presenza di proventi esenti o che non
concorrono alla formazione del reddito, la riduzione della perdita fiscalmente
rilevante e dell'ammontare deducibile degli interessi passivi e delle spese
generali.
Con riguardo alla fruizione dell'agevolazione ai fini
del pagamento delle imposte, l'ultimo periodo del comma 1 dell'articolo 5
in commento prevede che "l'agevolazione … puo' essere fruita
esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi
dovute per il periodo di imposta di effettuazione degli investimenti".
L'esclusione dall'imposizione sul reddito di
impresa del 50 per cento del valore degli investimenti in nuovi macchinari e
nuove apparecchiature puo' essere fruita "esclusivamente" in sede di
determinazione del saldo IRPEF/IRES dei periodi d'imposta interessati, senza
quindi incidere sul calcolo e versamento degli acconti dovuti, che dovranno
essere determinati, secondo le modalita' ordinarie, comunque al lordo
dell'agevolazione.
In altri termini, i soggetti con periodo di imposta
coincidente con l'anno solare che effettuano investimenti agevolati nel 2009
non tengono conto dell'agevolazione nella determinazione degli acconti
dovuti per il periodo d'imposta 2009, in ipotesi di adozione del metodo
previsionale.
I medesimi soggetti non tengono conto
dell'agevolazione per gli investimenti fatti nel 2009 neppure nella
determinazione degli acconti dovuti per il periodo d'imposta 2010. Pertanto,
in sede di acconti per il 2010 (qualunque sia il metodo di calcolo adottato),
l'imposta dovuta per il 2009, da assumere come parametro di riferimento, va
determinata senza tenere conto dell'agevolazione.
Analogamente, se l'investimento e' effettuato nel
2010, non si tiene conto dell'agevolazione nella determinazione degli
acconti dovuti per i periodi d'imposta 2010 e 2011.
Gli eventuali versamenti in acconto, che risultassero
eccedenti al momento di determinazione del saldo per effetto di investimenti
agevolati, generano per il contribuente un credito IRPEF/IRES utilizzabile
secondo le modalita' ordinarie.
5. CUMULO CON ALTRE AGEVOLAZIONI
L'art. 5 del decreto in esame non reca una previsione
generale di non cumulabilita' del beneficio in esame con altre agevolazioni.
Cio' porta a ritenere che l'agevolazione sia cumulabile con altre misure di
favore salvo che le norme disciplinanti le altre misure, alla stregua di
valutazioni che rientrano nella competenza degli organi eroganti, non
dispongano diversamente.
Cio' posto, si ritiene che l'agevolazione in esame
sia cumulabile, in particolare, con il credito d'imposta per gli
investimenti nelle aree svantaggiate previsto dall'articolo 1, commi da 271
a 279, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, nonche' con il credito
d'imposta per attivita' di ricerca e sviluppo previsto dall'articolo 1,
commi da 280 a 284, della medesima legge n. 296 del 2006.
Sara' possibile, pertanto, in relazione al medesimo
investimento, escludere dall'imposizione sul reddito d'impresa il 50 per
cento del valore dell'investimento nonche', in presenza dei requisiti
richiesti dalla specifiche discipline sopra richiamate, fruire contestualmente
del credito d'imposta di cui all'articolo 8 della legge n. 388 del 2000
ovvero del credito d'imposta di cui all'articolo 1, commi da 280 a 284,
della legge n. 296 del 2006.
La detassazione degli investimenti in esame, invece,
non e' cumulabile con l'agevolazione spettante per le spese di
riqualificazione energetica di cui all'articolo 1, commi 344 e 345, della
legge n. 296 del 2006. In proposito, torna applicabile l'articolo 10 del
decreto interministeriale 19 febbraio 2007 (Disposizioni in materia di
detrazioni per le spese di riqualificazione energetica) secondo cui "le
detrazioni … non sono cumulabili con altre agevolazioni fiscali previste da
altre disposizioni di legge nazionali per i medesimi interventi". Ne
consegue che in relazione al medesimo bene oggetto di investimento il
contribuente deve decidere se escludere dall'imposizione sul reddito
d'impresa il 50 per cento del valore dell'investimento ovvero avvalersi
della detrazione spettante per le spese di riqualificazione energetica di cui
all'articolo 1, commi 344 e 345, della legge n. 296 del 2006.
6. REVOCA
Il comma 3 dell'articolo 5 prevede che
"L'incentivo fiscale e' revocato se l'imprenditore cede a terzi o
destina i beni oggetto degli investimenti a finalita' estranee all'esercizio
di impresa prima del secondo periodo di imposta successivo
all'acquisto".
Per effetto della norma in esame il diritto alla
fruizione dell'incentivo fiscale e' vincolato alla circostanza che i beni
oggetto dell'investimento agevolato siano mantenuti nell'impresa per il
periodo di tempo ivi indicato. Il suddetto vincolo ha la ratio di contrastare
lo smobilizzo dei beni oggetto dell'investimento agevolato in tempi
ravvicinati rispetto al momento di effettuazione dell'investimento stesso,
in quanto considerato sintomatico di un comportamento elusivo, volto cioe'
alla immissione temporanea dei cespiti nel patrimonio aziendale al solo fine
di ottenere il beneficio fiscale (cfr. circolare n. 90/E del 17 ottobre 2001,
par. 4).
I presupposti che comportano la revoca dell'incentivo
individuati dal comma in esame sono analoghi a quelli previsti per la
precedente Tremonti-bis, eccetto la minore durata del periodo di tempo in cui
opera la revoca.
Costituiscono causa di revoca dell'incentivo oltre
alle fattispecie, espressamente previste dalla norma, di cessione a terzi e di
destinazione a finalita' estranee all'esercizio dell'impresa del bene
oggetto di investimento, anche le fattispecie di dismissione, conferimento,
donazione, assegnazione ai soci, destinazione al consumo personale o familiare
dell'imprenditore del bene oggetto di investimento.
Per gli investimenti effettuati mediante contratti di
leasing si ribadisce che comporta la revoca dell'agevolazione sia il mancato
esercizio del diritto di riscatto, sia la cessione del contratto di leasing a
terzi entro i limiti temporali indicati dal comma 3 e, quindi, prima del
secondo periodo di imposta successivo a quello di realizzazione
dell'investimento. Le medesime considerazioni valgono anche nell'ipotesi
in cui il bene agevolato sia oggetto di un contratto di lease back.
Costituisce, altresi', revoca dell'agevolazione la
risoluzione del contratto di acquisto con riserva di proprieta' per
inadempimento del compratore, disciplinata dall'articolo 1526 del c.c.
Non comporta, invece, revoca dell'incentivo la
cessione del bene oggetto di investimento alla societa' di leasing nel
contesto di un'operazione di lease back; nel particolare caso, infatti, la
cessione del bene non pregiudica in nessun modo la permanenza
dell'investimento presso l'impresa utilizzatrice.
Non comporta altresi' revoca dell'incentivo il furto
del bene oggetto di investimento, comprovato dalla denuncia alle autorita'
competenti, in quanto la fuoriuscita del bene dal regime di impresa e'
indipendente dalla volonta' (elusiva) del beneficiario (cfr. risoluzione n.
180/E del 15 settembre 2003).
Il periodo di tempo entro cui opera la revoca e' di
minore durata rispetto a quello previsto per la Tremonti-bis. La cessione del
bene e gli atti ad essa equiparati, infatti, devono avvenire "prima"
(e non piu' "entro il") del secondo periodo di imposta successivo
all'acquisto.
Ad esempio, per un soggetto con periodo di imposta
coincidente con l'anno solare che ha acquistato il bene a settembre del
2009, la revoca dell'agevolazione interviene se il bene viene ceduto entro
il 31 dicembre 2010, mentre non opera se la cessione avviene nel 2011 (secondo
periodo di imposta successivo a quello di acquisto).
È appena il caso di precisare che il comma 3 in esame
fa espresso riferimento al "periodo di imposta", quindi non puo'
essere preso in considerazione l'anno solare per individuare il termine del
periodo di sorveglianza.
Per effetto della revoca dell'agevolazione il reddito
imponibile, relativo al periodo di imposta in cui si verifica uno degli eventi
previsti nel citato comma 3, deve essere aumentato avuto riguardo al
corrispettivo dei beni ceduti, o al valore normale dei beni dismessi,
destinati al consumo personale o familiare dell'imprenditore, assegnati ai
soci o destinati a finalita' estranee all'esercizio dell'impresa. La
variazione in aumento sara' determinata in misura pari al corrispettivo o al
valore normale dei beni fino a concorrenza della variazione in diminuzione
effettuata nel periodo in cui e' stato realizzato l'investimento.
Esempio
Periodo d'imposta 2009
(acquisto di un bene della divisione 28 di valore pari
a € 200)
Investimento lordo € 200
Reddito detassato (50% di € 200) € 100
Periodo d'imposta 2010
Il bene acquistato nel periodo precedente viene ceduto
per euro 130: la variazione in aumento sara' pari al minore importo tra euro
130 e quello corrispondente al 50 per cento del valore di acquisto del bene
ceduto, determinato secondo quanto sopra chiarito (cfr. par. 3.1), che ha
concorso alla variazione in diminuzione nel 2009.
Variazione in diminuzione 2009 (50 % di € 200) €
100
Valore del disinvestimento € 130
Variazione in aumento 2010 € 100
Nell'ipotesi in cui si verificano i presupposti per
la revoca dell'agevolazione, il recupero a tassazione deve avvenire con
riguardo al beneficio effettivamente fruito dal contribuente. Pertanto, con
riferimento ad esempio alle imprese in contabilita' semplificata, resta
escluso dal recupero l'importo eccedente il reddito complessivo che di fatto
non ha comportato alcuna agevolazione (cfr. circolare n. 4/E del 18 gennaio
2002, par. 11).
Non costituisce causa di revoca dell'agevolazione il
trasferimento del bene oggetto di investimento nell'ambito delle operazioni
di fusione, scissione e trasformazione che interessano il soggetto che ha
effettuato l'investimento, purche' cio' non comporti l'uscita del bene dal
regime d'impresa (es. trasformazioni eterogenee di societa' in enti non
commerciali non titolari di reddito di impresa disciplinate dall'articolo
171 del TUIR).
Nelle predette operazioni straordinarie, il soggetto
cui sono trasferiti i beni agevolati subentra nell'obbligo di conservare i
medesimi beni per tutto il periodo di operativita' del regime di revoca
dell'agevolazione per non incorrere nei relativi effetti.
In caso di operazioni straordinarie consistenti in
cessioni o conferimenti d'azienda o di rami d'azienda che includono il
bene oggetto dell'investimento agevolato, si e' dell'avviso, in linea di
principio, che ai fini dell'agevolazione in esame non costituisce causa di
revoca l'effettuazione dell'operazione straordinaria durante il periodo di
sorveglianza dell'agevolazione.
Infatti, nelle predette ipotesi, si ritiene che venga
comunque soddisfatta la finalita' sottesa alla disposizione sulla revoca che
e' quella di riconoscere il beneficio solo se il bene oggetto
dell'investimento agevolato rimane nell'ambito della struttura produttiva
dell'impresa.
Tuttavia, allo scopo di evitare possibili abusi
connessi con eventuali atti di disposizione del bene posti in essere dal
cessionario/conferitario successivamente all'effettuazione dell'operazione
stessa ma comunque entro il limite temporale del periodo di sorveglianza, si
e' dell'avviso che, al fine di rendere inoperante la revoca, e' necessario
che dagli atti relativi alla cessione o al conferimento risulti:
da un lato, la dichiarazione espressa del
cedente/conferente che l'azienda o ramo d'azienda include investimenti
oggetto dell'agevolazione, di cui andranno indicati tipologia, momento di
effettuazione, valore ed ogni altra notizia utile;
dall'altro, l'impegno del cessionario/conferitario
a mantenere il bene nell'ambito del compendio aziendale fino alla scadenza
del periodo di sorveglianza dell'agevolazione.
In caso di mancato assolvimento degli oneri sopra
indicati, interverra' la revoca dell'agevolazione con produzione dei
relativi effetti in capo al soggetto che, a seconda delle circostanze, si e'
reso inadempiente, in tal modo manifestando la volonta' di non rispettare la
"ratio" che ispira la disciplina agevolativa. In particolare,
qualora l'inadempimento sia riconducibile al cessionario/conferitario, ai
fini della produzione degli effetti della revoca in capo a quest'ultimo, si
ritiene irrilevante la circostanza che il beneficio sia stato usufruito da
altro soggetto (nello specifico il cedente/conferente); cio' in quanto, con
l'assunzione del predetto impegno, il cessionario/conferitario e'
consapevole che la revoca dell'agevolazione dipende da un proprio
comportamento e, pertanto, in caso d'inadempimento gli effetti della revoca
non possono che ricadere in capo al medesimo, essendo il bene fuoriuscito
dalla sfera di disponibilita' del cedente/conferente.
Diversamente, qualora in sede di operazione
straordinaria il cessionario/conferitario non assuma l'impegno di cui sopra,
la revoca dell'agevolazione interviene immediatamente e gli effetti si
producono in capo al cedente/conferente che ha usufruito del beneficio.
Non comporta, altresi', automaticamente la revoca
dell'agevolazione il trasferimento dell'azienda per donazione, insieme
alla successione per causa di morte. La disciplina della revoca continua ad
operare nei confronti dei donatari e degli eredi dell'azienda qualora,
successivamente alla donazione e alla successione, si verifichino i
presupposti per la revoca dell'agevolazione previsti dal comma 3 in esame
(cfr. risoluzione n. 129/E del 6 giugno 2003).
Ai sensi del successivo comma 3-bis, introdotto in sede
di conversione del decreto-legge, "L'incentivo fiscale di cui al comma
1 e' revocato se i beni oggetto degli investimenti sono ceduti a soggetti
aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico
europeo".
L'ipotesi di revoca prevista dal comma 3-bis risponde
a una ratio diversa da quella di cui al comma 3, in quanto appare diretta a
subordinare la conservazione dell'agevolazione al mantenimento del bene
oggetto di investimento in strutture produttive situate nel territorio dello
Spazio economico europeo.
Pertanto, l'indicazione contenuta nel citato comma
3-bis a "soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti
allo Spazio economico europeo" non va intesa come riferita alla astratta
disponibilita' di una stabile organizzazione nei suddetti paesi, quanto
piuttosto alla circostanza concreta che il cessionario utilizzi il bene
agevolato in strutture produttive (principale o secondaria) ubicate
nell'ambito della Spazio economico europeo, a prescindere dal luogo in cui
e' collocata la propria residenza fiscale.
La suddetta circostanza (utilizzazione del bene
all'interno dello Spazio economico europeo) deve risultare da apposita
dichiarazione che il cedente e' tenuto a farsi rilasciare dal cessionario,
pena la decadenza dell'agevolazione con produzione dei relativi effetti in
capo al primo.
Per effetto di quanto sopra ed in linea con quanto
precisato al paragrafo 2.5 circa la territorialita', si ritiene che, al di
fuori della ipotesi di cessione a soggetti terzi, costituisce causa di revoca
dell'agevolazione anche il trasferimento del bene, ad opera del beneficiario
dell'agevolazione, presso proprie strutture produttive situate al di fuori
dello Spazio economico europeo.
Allo stesso modo, la causa di revoca di cui al comma
3-bis in esame opera anche nell'ipotesi di operazioni straordinarie che
comportino il trasferimento del bene in una struttura produttiva situata al di
fuori dello Spazio economico europeo.
In definitiva, la disposizione contenuta nel comma
3-bis prevale su quella di cui al comma 3 anche quando il trasferimento del
bene al di fuori dello Spazio economico europeo avvenga prima del secondo
periodo d'imposta successivo all'acquisto.
Sotto il profilo temporale, la causa di revoca di cui
al comma 3-bis opera se il bene esce dallo Spazio economico europeo entro il
termine di cui all'articolo 43, comma 1, del DPR n. 600 del 1973, ossia
entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione
relativa al periodo d'imposta in cui e' stato effettuato l'investimento
agevolato. Ad esempio, per un soggetto con periodo di imposta coincidente con
l'anno solare che acquista il bene nel corso del 2009 e conseguentemente
inserisce l'importo della deduzione nella dichiarazione dei redditi
presentata nel 2010, la causa di revoca in esame opera se il bene viene ceduto
entro il 31 dicembre 2014.
L'importo della variazione in aumento conseguente
alla revoca dell'agevolazione in applicazione del comma 3-bis e' comunque
calcolato con i medesimi criteri precedentemente indicati con riguardo
all'applicazione del comma 3.
Rimane fermo che le operazioni straordinarie sono
comunque soggette all'applicazione della norma di cui all'articolo 37-bis
del DPR 29 settembre 1973, n. 600.
7. COORDINAMENTO CON ALTRE DISPOSIZIONI
7.1 Contribuenti minimi
Ai fini della permanenza nel regime dei minimi, si
ricorda che ai sensi del comma 111 dell'articolo 1 della legge n. 244 del
2007, gli acquisti di beni strumentali, sommati a quelli dei due anni
precedenti, non devono superare l'ammontare complessivo di 15.000 euro. In
caso di superamento del suddetto limite, la cessazione di efficacia del regime
dei minimi, non comportando un'ipotesi di revoca, non preclude, comunque, al
contribuente di fruire della detassazione. L'eventuale perdita che si
dovesse generare a seguito dell'agevolazione sara' utilizzabile con le
regole proprie del regime dei minimi (riportabile ai periodi d'imposta
successivi) indipendentemente dalle diverse modalita' di determinazione del
reddito adottate a seguito dell'uscita dal regime stesso (ad esempio, regime
di contabilita' semplificato).
7.2 Societa' non operative
La disciplina delle societa' di comodo di cui
all'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724 non implica il venir
meno delle agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni di legge
(cfr. circolare n. 25 del 4 maggio 2007).
Cio' implica che l'agevolazione in esame non viene
meno qualora il beneficiario non superi la verifica di operativita' prevista
dalla suddetta normativa.
L'importo escluso da imposizione per effetto della
Tremonti-ter dovra' essere sommato agli altri importi che non concorrono a
formare il reddito imponibile per effetto di disposizioni agevolative.
Tali importi sono sottratti dal reddito presunto per
determinare il reddito minimo imponibile ai fini del successivo confronto di
quest'ultimo con il reddito effettivo.
7.3 Studi di settore
Del valore dei beni strumentali acquistati con
l'agevolazione Tremonti-ter si deve altresi' tenere conto nella
determinazione del valore dei beni strumentali da indicare nei modelli
concernenti la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione
degli studi di settore (cfr. circolare n. 58/E del 27 giugno 2002, paragrafo
9.6.1).